Аудит. Выборка в аудите

Аубакир Л.В.

КарГТУ

Тема 9 Выборка в аудите .

1   Основные принципы выборки в аудите.

2 Определение совокупности данных (стратификация) подлежащих выборочному обследованию.

3 Методы отбора элементов выборки (случайный и систематический).

 

Содержание лекции

 

1 На практике объем бухгалтерской информации часто бывает очень большим, и аудиторы в основном проверяют не всю документацию организации,  а ограниченную часть из нее,  выбранную определенным образом. Затем результаты проверки выбранной части распространяют  на всю совокупность документов.

Методы выборочной проверки можно объединить в 2 группы: ста­тистические и не статистические.

Статистические базируются на теории вероятности и предположе­нии о том, что все ошибки в совокупности  равновозможные и распределены случайным образом. При их использовании должна соблюдаться репрезентативности и случайность выборки.

Применение статистических выборочных методов определения ожидаемой ошибки оправдано не во всех случаях. При проверке у аудитора может иметься информация, исключающая применимость предпо­ложения о равновозможности и случайности ошибок в проверяемой совокупности. В таком случае оправдано применение нестатистических методов выборочного исследования.

При использовании нестатистических методов произвольно отби­раются и оцениваются какие-либо позиции, как правило, на основании опыта или интуиции аудитора. К нестатистическим методам выбороч­ного исследования относятся:

Метод серийного отбора.

При применении выборки возникает риск выборки, который за­ключается в возможном отличии вывода аудитора, основанного на вы­борке, от вывода, который был бы сделан на основе сплошной провер­ки. Существует также риск вне выборки, возникающий по причине не связанной с размером выборки. Согласно МСА 530 «Аудиторская вы­борка и другие процедуры выборочного тестирования» риск выборки и риск вне выборки могут влиять на компоненты аудиторского  риска. Например, при выполнении тестов аудитор может обнаружить только не­значительные искажения, хотя на самом деле искажения в совокупности выше допустимой суммы (риск выборки).

Выборка применяется при тестировании контроля и при прове­дении процедур по существу.

Тесты контроля (тесты на соответствие) — это тесты, выполняе­мые с целью получения аудиторских доказательств того, что система бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют в соот­ветствии с действующим законодательством.

Процедуры по существу (тесты на существенность) — это тесты, выполняемые с целью получе­ния аудиторских доказательств для обнаружения существенных иска­жений в финансовой отчетности. Процедуры по существу делятся на аналитические процедуры и детальные тесты сальдо счетов и классов операций.

В аудиторской практике различают риски выборки первого и вто­рого рода.

При тестировании контроля:

Риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует о ненадежности внутреннего контро­ля, в то время как в действительности система надежна. В этом случае выборка необоснованно увеличивается, что ведет к дополнительным затратам времени аудитора и снижает эффективность его работы.

Риск второго рода — принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности внутреннего контроля, в то вре­мя как система контроля не обладает необходимой надежностью. Ауди­тор может посчитать внутренний контроль вполне надежным и необос­нованно уменьшить выборочную совокупность. В этом случае увеличи­вается процедурный риск.

При проведении процедур по существу:

Риск первого рода — риск отклонить верную гипотезу, когда ре­зультат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность со­держит существенную ошибку, в то время как вся совокупность свобод­на от такой ошибки.

Риск второго рода — принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как вся совокупность содержит суще­ственную ошибку.

1. Определение структуры и размера выборки

Решение о применении статистического и нестатистического ме­тодов выборки является предметом профессионального суждения ауди­тора, основанного на необходимости получения достаточных доказательств при определенных обстоятельствах. При применении статисти­ческой выборки размер выборки определяется на основе теории вероят­ности или профессионального суждения. Иногда аудитор использует отдельные элементы статистической выборки (произвольный отбор с использованием выдаваемых компьютером случайных цифр). При оп­ределении структуры аудиторской выборки аудитору надо рассмотреть задачи теста и атрибуты совокупности, из которой будут выбраны ста­тьи для проверки. Сначала аудитор рассматривает задачи, которые надо решить, а также сочетание аудиторских процедур, которые будут мак­симально способствовать достижению этих задач. Рассмотрение воз­можных условий возникновения ошибки поможет аудитору определить, что составляет ошибку и какую совокупность следует использовать для выборки.

Аудитор должен иметь ясное понимание того, что составляет ошибку (например, при выполнении процедур по существу в отношении дебиторской  задолженности, в   том  случае,  когда аудитор применяет метод подтверждения информации, платежи дебитора, произведенные до даты подтверждения, но полученные клиентом сразу после jtoh да­ты, не рассматриваются как ошибка. Также неверная разноска по сметам дебиторов не влияет на общее сальдо дебиторской задолженности). При выполнении тестов контроля аудитор проводит предварительную оцен­ку коэффициента ошибок, которую он предполагает обнаружить в тес­тируемой совокупности, а также оценку уровня риска контроля. Такие предварительные оценки являются полезными при определении струк­туры аудиторской выборки и ее размера. Так, если ожидаемый коэффи­циент ошибок является неприемлемо высоким, тесты контроля не вы­полняются. При выполнении процедур по существу может оказаться уместной 100 %-ная проверка или использование крупною размера вы­борки.

а)         О совокупности

Для аудитора важно удостовериться в том, что совокупность явля­ется:

— Соответствующей цели процедур выборки (например, если целью аудитора является тестирование завышения кредитор­ской задолженности, то совокупность может быть определена в виде ее перечня, а если аудитор тестирует занижение кредитор­ской задолженности, то совокупность выражается не в виде ее перечня а, в виде последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, выписок счетов поставщика, не совпадающих по сро­кам отчетов о поступлениях и др., позволяющие получить дока­зательства занижения кредиторской задолженности).

— Полной. Например, если аудитор планируй отобрать из общего файла документацию, подтверждающую платежи, на ее основа­нии нельзя делать выводы о всех подтверждающих документах за период.

б)        Стратификация

Рациональность аудита может быть повышена за счет стратифика­ции совокупности на отдельные подсовокупности. Цель стратификации — снизить варьируемость статей в рамках каждой отдельной страты и, та­ким образом, сделать возможным снижение размера выборки без увели­чения риска по ней. При выполнении процедур но существу сальдо сче­тов или классы операций стратифицируются по денежной стоимости. Это позволяет направлять усилия к рассмотрению статей с более высокой стоимостью, которые могут содержать высокую потенциальную денеж­ную ошибку, связанную е завышением. Также совокупность может быть стратифицирована по определенным признакам, указывающим на более высокий риск ошибки (при тестировании оценки дебиторской задолжен­ности сальдо счетов стратифицируются по срокам погашения). Для формирования выводов по всей совокупности аудитору потребуется принять во внимание риск и существенность в отношении любой другой страты, составляющей данную совокупность (Так, если 20 % статей в совокупно­сти составляют 90 % стоимости сальдо счетов, то аудитор принимает ре­шение проверить выборку по этим статьям. Аудитор оценивает результа­т такой выборки и делает вывод по 90 % стоимости. По  оставшимся 10 % может быть использована дополнительная выборка или данные 10 % будут рассматриваться как несущественные).

в)         Выборка, определяемая на основе стоимости

При выполнении тестирования по существу рациональнее опреде­лять единицы выборки как денежные единицы (например, в долларах), которые составляют сальдо счета или класс операций. После отбора из совокупности (например, сальдо по дебиторской задолженности) де­нежных единиц аудитор приступает к проверке конкретных статей (на­пример, отдельные сальдо счетов, которые включают а себя данные де­нежные единицы). Такой подход к определению единицы выборки обеспечивает то, что аудиторские усилия направляются к рассмотрению статей с более высокой стоимостью, так как такие единицы имеют больше шансов быть отобранными, что может привести к уменьшению размеров выборки.

г) Размер выборки

При определении размера выборки аудитору надо рассмотреть, снижен ли риск до приемлемого низкого уровня. На размер выборки влияет уровень риска выборки, который аудитор согласен принять. Чем ниже уровень риска, который планирует принять аудитор, тем больше должен быть размер выборки. Размер выборки определяется путем при­менения формулы, основанной на статистических данных, или путем использования профессионального суждения, объективно применяемого к обстоятельствам.

2. Отбор статей для проведения выборки

Аудитору следует отобрать статьи для выборки, предполагая, что все единицы выборки в совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует случайного отбора статей выборки. Единицы выборки могут включать физические (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. Для отбора статей при нестатистиче­ской выборке аудитор использует профессиональное суждение. Так как выборка выполняется с целью формулирования выводов о целой сово­купности, аудитор стремится к тому, чтобы она была репрезентативной, отбирая типичные статьи, характерные для всей совокупности.

Основные методы отбора статей для выборки включают использование таблиц случайных чисел или компьютерных программ, систематический отбор и случайный

Основные принципы выборки в аудите.

Аудиторская выборка и другие методы отбора элемен­тов с целью сбора аудиторских доказательств приводятся в МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Аудиторская выборка представляет собой процедуру от­бора менее чем 100 процентов элементов группы операций или статьи отчетности. При этом должна присутствовать ве­роятность выбора любого элемента.

Генеральная совокупность — это полный состав данных, из которого осуществляется выборка. К примеру, все элемен­ты группы операций — генеральная совокупность, которая может подразделяться на подгруппы или подсовокупности (страты).

Элемент выборки — отдельные элементы, составляю­щую генеральную совокупность. Такими элементами мо­гут быть счета — фактуры, сальдо счетов по учету дебито­ров или кредиторов, бухгалтерские проводки по продажам и т.д.

Выборка при тестировании средств внутреннего контро­ля уместна тогда, когда аудиторское доказательство свиде­тельствует об их применении.

Проверки по существу связаны с проверкой сумм и де­лятся на:

— детальные проверки однотипных операций;

— раскры­тий;

— сальдо счетов.

К аудиторской выборке может быть применен как статис­тический, так и нестатистический подход.

Статистическая выборка — выборка, имеющая в своей ос­нове:

— случайный отбор элементов выборки;

— вероятностный подход для оценки и результатов выбор­ки, в т.ч. оценки риска выборки(на основе теории ве­роятности).

Если выборка не имеет указанных характеристик, она представляет собой нестатистическую выборку.

В МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».используется понятие «ошибка», означающее от­клонение в осуществлении внутреннего контроля или иска­жение, выявляемое при проверке по существу.

Ошибка, возникшая вследствие единичного, неповторя­ющегося события, являющаяся непредставительной для гене­ральной совокупности, называется аномальной ошибкой.

Допустимая ошибка является ошибкой в генеральной совокупности выборки, которую аудитор готов согласиться принять.

Аудиторская выборка способствует получению доказа­тельств в целях формирования выводов в отношении гене­ральной совокупности, зависящий от выборки.

Так, аудитор, выполняя тесты средств внутреннего кон­троля, может не выявить ошибок в выборке. Это может пов­лечь вывод об эффективности средств внутреннего контроля, тогда как величина ошибок в генеральной совокупности мо­гут иметь неприемлемо высокий уровень.

Риск выборки может быть снижен путем увеличения раз­мера выборки.

Риск, независящий от выборки, может быть снижен пу­тем соответствующего планирования надзора и обзора.

Отбор

Аудиторские процедуры по получению аудиторских до­казательств состоят из проверки, наблюдения, запроса, под­тверждения, подсчета, повторного выполнения и аналитичес­ких процедур. Применение определенной аудиторской про­цедуры зависит от профессионального суждения аудитора и находится в зависимости от отбора элементов из генеральной совокупности.

Способы отбора статей для тестирования могут содер­жать:

а)         100-процентная проверка или отбор всех элементов;

б)        отбор специфических элементов;

в)         аудиторская выборка.

В зависимости от обстоятельств аудитор выбирает соот­ветствующий способ отбора статей или использовать сочета­ние способов.

А) 100-процентная проверка генеральной совокупности может применяться к оборотам по счету или группе операций. Для проведения тестирования средств внутреннего кон­троля такой способ мало применим, более приемлем он при детальном тестировании.

Отбор всех элементов целесообразен при составе гене­ральной совокупности из небольшого числа элементов, но, имеющих высокие стоимостные показатели. Такой способ может применяться при наличии значительного риска и не­возможности получения доказательств другими средствами. Эффективен такой подход при небольшом уровне затрат на процедуру, при возможности, например, использовать ком­пьютерную технику.

Б) При отборе специфических элементов, такими элемен­тами могут быть:

 

	Элементы	Действия аудитора
а	С высокой стои­мостью	Отбор специфических элементов генеральной со­вокупности по высокой стоимости или на основа­нии других характеристик (необычность, подвер­женность риску, связь с ошибками)
б	Превышающие определенную величину	Проверка элементов, превышающие определенный показатель с целью проверки большей части сумм всех оборотов по группе операций или счету
в	Используемые для получения информации	Проверка элементов для получения информации по специфике вида деятельности организации, харак­теру операций и внутреннего контроля
г	Применяемые для тестирования процедур по кон­тролю	Отбор и проверка специфических элементов, на ос­нове суждения аудитора, для определения выполне­ния процедур контроля

 

Выборочная проверка специфических элементов не явля­ется аудиторской выборкой и не распространяется на гене­ральную совокупность.

В) Аудиторская выборка является предметом профессио­нального суждения аудитора и может иметь как статистичес­кий, так и нестатистический подход.

Статистической выборкой может признаваться только вы­борка, имеющая характеристики статистической выборки и из­мерения риска, связанного с использованием такой выборки.

Определение совокупности данных (стратификация) подлежащая выборочному обследованию.

Для построения выборки, аудитор предварительно рас­сматривает цели и комплекс аудиторских процедур, макси­мально способствующие их достижения. Необходимо, при этом, представлять себе вероятность существования ошибок (прогнозируемые ошибки).

Выполнение тестов проверки системы внутреннего конт­роля предваряется оценкой коэффициента ошибок, предпола­гаемые обнаружить в генеральной совокупности.

Если ожидаемый коэффициент ошибок неприемлемо вы­сок, тесты средств внутреннего контроля обычно не выпол­няются. При выполнении же детальных тестов, при ожида­емом высоком уровне ошибки, может быть целесообразным использование значительного объема выборки или даже 100-процентной проверки.

Аудитору необходимо убедиться, что генеральная сово­купность является надлежащей и полной.

Надлежащая генеральная совокупность способствует на­правлению тестирования.

Например, проверка проводится с целью определения возможного завышения сумм дебиторской задолженности. Генеральная совокупность определяется как перечень такой задолженности. Если проверяется занижение дебиторской задолженности, генеральная совокупность определяется как перечень предстоящих поступлений. Но это не позволяет сде­лать вывод обо всех документах периода. Такой вывод воз­можен только при условии уверенности аудитора в полном наличии всех документов. Возможен подход в виде стратифи­кации генеральной совокупности.

Стратификация более эффективна, когда она осущест­вляется разделением на идентифицируемые подгруппы.

Целью такого распределения (стратификации) является снижение величины выборки без увеличения ее риска. Под­группы определяются так, чтобы каждый элемент выборки включался бы только в одну подгруппу.

Стратификация по стоимости может применяться в де­тальных тестах оборотов по счету или группе операций. Та­кое распределение дает возможность рассмотреть элементы с большим суммовым показателем, на предмет возможной ошибкой относительно реальности его размера.

Эффективность детальных тестов, в частности в выявлении завышений стоимостных показателей, достигается определе­нием элементов выборки, составляющих обороты по счету или группы операций. После завершения отбора определенных по­казателей проверяются конкретные элементы. Например, ауди­тор произвел отбор сальдо кредиторской задолженности и при­ступает к проверке оборотов по счету по учету кредиторов.

Определение объема выборки сопровождается рассмот­рением снижения риска до приемлемого низкого уровня. Уровень риска влияет на объем выборки.

Чем ниже уровень риска, тем больше объем выборки!

Выполнение аудиторских процедур

При статистической выборке необходимо соблюдение вероятности отбора каждого элемента. Нестатистический же метод основывается на профессиональном суждении аудито­ра. Цель выборки — получение выводов по всей генеральной совокупности. В связи с этим необходима репрезентативность (представительность) выборки. Для этого требуется отбирать элементы, характеризующие генеральную совокупность. Отобранная совокупность должна исключать вероятность не­объективных выводов.

Выборка может осуществляться посредством таблицы случайных чисел, системный или неупорядоченный (бессис­темный) отбор.

Выявленные ошибки подвергаются анализу их характера и причины возникновения. Рассмотрению подлежат:

— непосредственное влияние ошибок на финансовую от­четность;

— эффективность системы внутреннего контроля.

Если ошибки имеют сходный характер, принимается ре­шение обобщить элементы и применить расширенные про­цедуры по подгруппе (страте). Необходимо учитывать, что ошибки могут быть следствием мошенничества.

При возникновении аномальной ошибки, необходимо получить уверенность в том, что она не является представи­тельной для всей генеральной совокупности. Достигается это дополнительными аудиторскими процедурами. На объем та­ких процедур влияет конкретная ситуация. Например, ауди­тор установил, что в составной части организации (филиале, представительстве) применен неверный расчет амортизации недвижимости. Определение ошибки (является ли она ано­мальной) устанавливается в этом случае рассмотрением ана­логичной ситуации в других составных частях организации.

Детальные тесты сопровождаются экстраполяцией сум­мовых (денежных) ошибок. Экстраполяция — действие ауди­тора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую генеральную совокупность.

Экстраполяцией обобщенной погрешности достигается выяснение пределов ошибок по сравнению с допустимыми ошибками.

В детальных тестах сумма допустимой ошибки меньше или равна оцененной аудитором существенности. Аномаль­ная ошибка может исключаться при экстраполяции, если она не исправлена, и рассматриваться дополнительно.

Экстраполяция ошибок осуществляется по каждой страте.

Аудитор оценивает результаты выборки для определе­ния необходимости ее пересмотра. Если, при тестировании средств внутреннего контроля, обнаруживается высокий уро­вень ошибок, рассматривается необходимость повышения уровня риска существенных искажений. Для этого требуется получение дополнительного доказательства на предмет под­тверждения первоначальной оценки.

Если, при проведении детальных тестов, обнаруживает­ся значительный размер ошибки в выборке, аудитор делает  вывод о существенных искажениях сальдо счета или группы операций. В этом случае дополнительные аудиторские дока­зательства об отсутствии существенных искажений не требу­ются.

Аудитор должен рассматривать применение иной выбор­ки, если она, по его мнению, дает возможность получить до­полнительные аудиторские доказательства и снизить риск.

Выборка при тестировании средств внутренне­го контроля

Определение выборки для проведения тестов средств контроля сопровождается анализом причин (факторов), влия­ющих на ее размер:

а) Намерение аудитора получить большую уверенность в отношении действенности средств внутреннего кон­троля понижает оценку риска существенных искаже­ний. В данном случае размер выборки увеличивается.

С получением большей уверенности в эффективности средств внутреннего контроля должен увеличиваться объем тестов эти средств, что увеличивает размер выборки.

б) Снижение уровня отклонений, принимаемый аудито­ром увеличивает размер выборки.

в) С повышением уровня ожидаемых отклонений дол­жен увеличиваться размер выборки. Высокий уровень ожидаемых ошибок не дает полной гарантии снижения
риска существенных искажений. В данной ситуации тесты средств внутреннего контроля не применяются.

г) Аудитор стремится к тому, чтобы результаты выборки были представительными в отношении частоты оши­бок, возникающих в генеральной совокупности. Это повышает уровень доверия. В таком случае размер выборки должен быть увеличен.

д) Величина большого количества элементов в совокуп­ности незначительно влияет на размер выборки.

Влияние на выборку для детальных тестов

При определении размера выборки для осуществления детальных тестов, аудитор рассматривает в комплексе все ниже приведенные факторы.

 

	Причины, влияющие на объем выборки	Результат
1а	Повышение оценки риска существенных ис­кажений	Размер выборки увели­чивается
2б	Расширение других процедур по существу, подтверждающих одно и тоже утверждение	Размер выборки умень­шается
в	Повышение уровня доверия	Размер выборки увели­чивается
г	Повышение уровня допустимой ошибки	Размер выборки умень­шается
д	Повышение величины ошибки, предполага­емой выявить в генеральной совокупности	Размер выборки увели­чивается
ж	Распределение   (стратификация)   генераль­ной совокупности (по необходимости)	Размер выборки умень­шается
з	Количество  элементов  генеральной  сово­купности	Влияние незначитель­ное

 

Аудиторская оценка риска существенных искаже­ний зависит от неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Не выполнение тест

Целесообразность осуществления выборки и этапы проведения выборочной проверки:

— принятие решения о проведении статистической или нестатистической проверки;

— планирование выборочной проверки;

— отбор элементов, подлежащих проверке;

— проверка;

— анализ результатов выборочной проверки.
Этапы планирования выборочной проверки 

— определение совокупности, подлежащей выборочной проверке;

— определение элементов с наибольшей стоимостью и ключевых элементов;

— определение способа отбора.

Итак, сущность выборки состоит в том, что аудитор при проверке рассматривает не всю бухгалтерскую документа­цию, а осуществляет отбор.

Существует 2 группы выборочного исследования:

— репрезентативное (представительное);

— нерепрезентативное (непредставительное).

Суть репрезентативного выборочного исследования за­ключается в том, что аудитор оценивает генеральную сово­купность на основании выборочных данных. Выборка будет являться репрезентативной только в случае использования специальных методов, которые будут рассмотрены далее.

Нерепрезентативная выборка также заключается в от­боре некоторых единиц, однако такой отбор осуществляется на основе профессионального суждения аудитора.

Наиболее простым методом является нерепрезентативная выборка, который и используется повсеместно аудиторскими организациями на территории СНГ. Однако, у этого метода есть серьезные недостатки: ограниченная информация, полу­чаемая при такой выборке, невозможность распространения полученной информации на совокупность.

Иногда уровень уверенности называют до­верительной вероятностью.

Если не удается достоверно оценить уровень уве­ренности, он оценивается как «низкий».

Аудиторский риск состоит из 3 компонентов: неотъемле­мый (внутрихозяйственный, внутренний) риск, риск внутрен­него контроля (системы контроля), риск необнаружения.

Для определения аудиторского риска используется сле­дующая модель:

AR = IR х CR х DR,

где AR — аудиторский риск;

IR — неотъемлемый риск;

CR — риск внутреннего контроля;

DR — риск необнаружения.

Неотъемлемый риск — вероятность появления сущест­венных искажений в сегменте (статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности в целом и т.д.), до того, как они будут выявлены средствами системы внут­реннего контроля (СВК).

Риск внутреннего контроля — вероятность того, что су­ществующая в организации система внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять, либо предо­твращать существенные нарушения.

Риск необнаружения — вероятность того, что применя­емые аудиторские процедуры не позволят выявить реально существующие существенные нарушения.

Каждый из видов рисков носит субъективный характер, поэтому аудитору очень важно обосновать свое мнение по тому значению риска, который им установлен.

Наиболее распространенными являются выборка по но­меру элемента и монетарная выборка. Каждый метод имеет свои преимущества и недостатки, однако, из приведенных методов наиболее предпочтительным является метод моне­тарной выборки.

Если полная предполагаемая ошибка намного меньше (в несколько раз) уровня существенности или точности, то ау­дитор может ограничиться требованием, исправить обнару­женные отклонения

 

Список рекомендуемой литературы   6,7,9.

 

Задания для СРС:

1 Определение числа элементов выборки, имеющих сальдо, а также основанных на оборотах по счетам.

2 Определение элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов.

 

Список рекомендуемой литературы   (6,7,9).